注册会计师2014年《会计》精讲33_第2页

【例9-18】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。

　　甲公司该批债券实际发行价格为：

　　10 000 000×0.7835+10 000 000×6%×4.3295=10 432 700(元)

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)2007年12月31日发行债券时：

　　借：银行存款　　　　　　　　10 432 700

　　贷：应付债券——面值　　　　　　　10 000 000

　　——利息调整　　　　　　 432 700

　　(2)2008年12月31日计算利息费用时：

　　借：财务费用等　　　　　　 　　521 635

　　应付债券——利息调整 　 　　78 365

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　 　　600 000

　　借：应付利息　　　　　　　　 　600 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　 　600 000

　　【书边笔记】2009年12月31日

　　借：财务费用　　　　　　　　517 716.75

　　应付债券——利息调整　　 82 283.25

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　600 000(10 000 000×6%)

　　2010年12月31日

　　借：财务费用　　　　　　　　513 602.59

　　应付债券——利息调整　　 86 397.41

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　600 000

　　2011年12月31日

　　借：财务费用　　　　　　　　509 282.72

　　应付债券——利息调整　　 90 717.28

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　600 000

　　(3)2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用时：

　　借：财务费用等　　　　　　　505 062.94(倒挤)

　　应付债券——面值　　　　10 000 000

　　——利息调整 　　94 937.06

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　10 600 000

　　3.债券的偿还

　　①采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。②采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目;债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”(倒挤)等科目，贷记“银行存款”科目，借记或贷记“应付债券——利息调整”(先算)科目。

　　【2010年考题·单选题】(一)甲公司20×9年度发生的有关交易或事项如下：

　　(1)甲公司从其母公司处购入乙公司90%的股权，实际支付价款9 000万元，另发生相关交易费用45万元。合并日，乙公司净资产的账面价值为11 000万元，公允价值为12 000万元。甲公司取得乙公司90%股权后，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。

　　(2)甲公司以发行500万股、每股面值为1元、每股市场价格为12元的本公司普通股作为对价取得丙公司25%的股权，发行过程中支付券商的佣金及手续费30万元。甲公司取得丙公司25%股权后，能够对丙公司的财务和经营政策施加重大影响。

　　(3)甲公司按面值发行分期付息、到期还本的公司债券50万张，支付发行手续费25万元，实际取得价款4 975万元。该债券每张面值为100元，期限为5年，票面年利率为4%。

　　(4)甲公司购入丁公司发行的公司债券25万张，实际支付价款2 485万元，另支付手续费15万元。丁公司债券每张面值为100元，期限为4年，票面年利率为3%。甲公司不准备将持有的丁公司债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也尚未确定是否长期持有。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1小题至第2小题。

　　1.下列各项关于甲公司上述交易或事项发生的交易费用会计处理的表述中，正确的是( )。

　　A.发行公司债券时支付的手续费直接计入当期损益

　　B.购买丁公司债券时支付的手续费直接计入当期损益

　　C.购买乙公司股权时发生的交易费用直接计入当期损益

　　D.为购买丙公司股权发行普通股时支付的佣金及手续费直接计入当期损益

　　『正确答案』C

　　『答案解析』选项A，发行公司债券支付的手续费计入负债的初始入账金额;选项B，购买可供金融资产时支付的手续费应计入初始入账价值;选项D，为购买丙公司股权发行普通股时支付的佣金及手续费冲减股本溢价，股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。

　　2.下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是( )。

　　A.发行的公司债券按面值总额确认为负债

　　B.购买的丁公司债券确认为持有至到期投资

　　C.对乙公司的长期股权投资按合并日享有乙公司净资产公允价值份额计量

　　D.为购买丙公司股权发行普通股的市场价格超过股票面值的部分确认为资本公积

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项A.发行费用会影响负债的金额;选项B.因为不确定是否持有至到期，应该作为可供出售金融资产核算;选项C，属于同一控制下企业合并，应该以享有乙公司净资产账面价值的份额计量。

　　(二)可转换公司债券

　　企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目核算(正常的二级明细科目变为三级明细科目)。

　　企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　【例9-19】甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本按年付息的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。债券持有人转换股票时，应按债券面值和应付利息之和除以转股价，计算转股的股份数。假定2008年1月1 日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9%。甲公司处理如下：

　　(1)可转换公司债券负债成份的公允价值为：

　　200 000 000×0.6499+200 000 000×6%×3.8897=176 656 400(元)

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 200 000 000

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)　23 343 600

　　贷：应付债券——可转换公司债券(面值)　　　　　　　 200 000 000

　　资本公积——其他资本公积 　　　　　　　　　　　　 23 343 600

　　(2)2007年12月31日确认利息费用

　　借：财务费用等　　　　　　　　　　　　　　　 15 899 076

　　贷：应付利息 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000 000

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)　　　 　　 3 899 076

　　(3)2008年1月1日债券持有人行使转换权

　　转换的股份数为：(200 000 000+12 000 000)÷10=21 200 000(股)

　　借：应付债券——可转换公司债券(面值)　　　　200 000 000

　　应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 12 000 000

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　 23 343 600

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　21 200 000

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)　　　　　　19 444 524

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　　　 194 699 076

　　【补充讲解】第十章：二、混合工具的分拆

　　三、长期应付款

　　长期应付款，包括应付融资租人固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。

　　(一)应付融资租人固定资产的租赁费

　　(二)具有融资性质的延期付款购买资产(分期付款)

　　企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”、( “无形资产”)等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。