注册会计师2014年《会计》精讲25

第三节　投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产(允许提折旧，允许摊销，允许提减值准备)

(1)按期(月)计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”。(2)取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。(3)经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

【例7-6】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1 800万元，按照直线法折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1 200万元，此时办公楼的账面价值为1 500万元，以前未计提减值准备。

『正确答案』

甲企业的账务处理如下：

(1)计提折旧：

每月的折旧：1 800÷20÷12=7.5(万元)

借：其他业务成本　　　　　　　　　　75 000

贷：投资性房地产累计折旧(摊销)　　　　　　75 000

(2)确认租金

借：银行存款(或其他应收款)　　　　80 000

贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　80 000

(3)计提减值准备：

借：资产减值损失　　　　　 　　　　3 000 000

贷：投资性房地产减值准备　 　　　　　　　3 000 000

二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产(不允许提折旧，不允许摊销，不允许提减值准备)

企业选择公允价值模式就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量(一般情况)。

在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明当企业首次取得某项非在建投资性房地产时，该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的，应该对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量直至处置，并假设无残值;对于在建投资性房地产，如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后，再以公允价值计量。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量(类似于“交易性金融资产”的账务处理)。

【例7-8】甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×8年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司当日开发完成的一栋精装修的写字楼自当日起经营租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为9 200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。

『正确答案』

甲企业的账务处理如下：

(1)20×8年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：

借：投资性房地产—成本　　　　　　90 000 000

贷：开发成本　　　　　　　　 　　　　　　　90 000 000

(2)20×8年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：

借：投资性房地产—公允价值变动　 　2 000 000

贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　2 000 000

三、投资性房地产后续计量模式的变更(单向变更)

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

【例7-8】20×7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。20×9年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼进行后续计量。20×9年2月1日，该写字楼的原价为9 000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8 730万元，公允价值为9 500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。

『正确答案』

甲企业的账务处理如下：

借：投资性房地产—成本　　　　　 95 000 000(变更日公允价值)

投资性房地产累计折旧　　　　　2 700 000

贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90 000 000