注册会计师2014年《会计》精讲15_第2页

　购入时产生的营业外收入=11000×30%-(3000+15)=285(万元)，期末根据净利润确认的投资收益=600×30%=180(万元)，所以对甲公司20×7年利润总额的影响=285+180=465(万元)。

　　①借：长期股权投资—成本 3 015

　　贷：银行存款　　　　　　　 3 015

　　②借：长期股权投资—成本　 285

　　贷：营业外收入　　　　　　　 285

　　③借：长期股权投资——损益调整 180

　　贷：投资收益　　　　　　　　 180

　　在确认应享有或应分担被投资单位原净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响 进行适当调整：

　　一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

　　二是以 取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

　　【例4—10】沿用【例4—9】，假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润2 400万元。投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策相同。由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为720(2 400×30%)万元。

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资——损益调整　　 720

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　720

　　【例4—11】 甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表4—2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

　　表4—2　　　　　 单位：万元

项目	账面原价	已提折旧或摊销	公允价值	乙公司预计使用年限	甲公司取得投资后剩余使用年限
存货	750		1 050
固定资产	1 800	360	2 400	20	16
无形资产	1 050	210	1 200	10	8
合计	3 600	570	4 650

　　假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

　　甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 (假定不考虑所得税影响)。

　　『正确答案』

　　存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=(1 050-750)×80%=240(万元)

　　固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2 400÷16-1 800÷20=60(万元)

　　无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1 200÷8-1 050÷10=45(万元)

　　调整后的净利润=900-240-60-45=555(万元)

　　甲公司应享有份额=555×30%=166.50(万元)

　　确认投资收益的账务处理为：

　　借：长期股权投资——损益调整　　l66.50

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　l66.50

　　如果考虑所得税

　　调整后的净利润

　　=900-(240+60+45)×(1-25%)

　　=641.25(万元)

　　三是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

　　该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。

　　①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易。

　　【例4—12】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

　　『正确答案』

　　甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应时行以下账务处理：

　　借：长期股权投资——损益调整[(32 000 000-4 000 000)×20%] 5 600 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 600 000

　　进行上述处理后，投资企业有子公司(注意该子公司不是乙公司)，需要编制合并财务报表的，应在合并财务报表中进行以下调整：

　　借：长期股权投资——损益调整　(4 000 000×20%)800 000

　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　【口诀】把长期股权投资恢复正常。

　　假定在20×8年，甲企业将该商品以1 000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元(400万元×20%)。

　　②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易。

　　【例4—13】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

　　甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中80(400×20%)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资——损益调整[(2 000万元-400万元)×20%]3 200 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 200 000

　　甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

　　借：营业收入(1 000万元×20%)　　　2 000 000

　　贷：营业成本(600万元×20%)　　　　1 200 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　800 000

　　【口诀】把投资收益恢复正常。