注册会计师2014年《会计》精讲13

　　一、存货期末计量原则

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

　　当存货成本 高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　借：资产减值损失

　　贷: 存货跌价准备

　　二、存货的可变现净值

　　①直接出售的存货

　　可变现净值=自身的售价-自身的销售税费

　　②需要加工的存货

　　可变现净值=产品的售价-产品的销售税费-加工费用

　　可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

　　(一)可变现净值的基本特征

　　企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目(销售税费、加工费用)后，才能确定存货的可变现净值。

　　(二)确定存货的可变现净值时应考虑的因素

　　企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

　　三、存货期末计量的具体方法

　　(一)存货估计售价的确定

　　企业应当区别如下情况确定存货的估计售价：

　　1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的 合同价格作为其可变现净值的计算基础。如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计算基础;如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。

　　【例3-1】20×7年8月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年1月25日，甲公司应按每台62万元的价格(假定本章中所称销售价格和成本均不含增值税)向乙公司提供W1型机器100台。

　　20×7年12月31日，甲公司W1型机器的成本为5 600万元，数量为100台，单位成本为56万元/台。

　　20×7年12月31日，W1型机器的市场销售价格为60万元/台。假定不考虑相关税费和销售费用。

　　『正确答案』在这种情况下，计算W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格6 200(62×100)万元作为计算基础。

　　2.如果企业持有存货的数量 多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)作为计算基础。

　　【例3-2】20×7年11月1日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年3月31日，甲公司应按每台15万元的价格向丙公司提供W2型机器120台。

　　20×7年12月31日，甲公司W2型机器的成本为1 960万元，数量为140台，单位成本为14万元/台。

　　根据甲公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台;向其他客户销售W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。

　　20×7年12月31日，W2型机器的市场销售价格为16万元/台。

　　对于销售合同约定的数量(120台)的W2型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格15万元/台作为计算基础，而对于超出部分(20台)的W2型机器的可变现净值应以市场销售价格16万元/台作为计算基础。

　　『正确答案』

　　W2型机器的可变现净值

　　=(15×120-0.12×120)+(16×20-0.1×20)

　　=(1 800-14.4)+(320-2)

　　=1 785.6+318

　　=2 103.6(万元)

　　资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当 分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

　　3.如果企业持有存货的数量 少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。

　　4.没有销售合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格作为计算基础。

　　【例3-3】20×7年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为600万元，数量为10台，单位成本为60万元/台。

　　20×7年12月31日，W3型机器的市场销售价格为64万元/台。预计发生的相关税费和销售费用合计为3万元/台。

　　甲公司没有签订有关W3型机器的销售合同。

　　计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额(此处表达改为一般销售净额更合适)610[(64-3)×10]万元作为计算基础。