注册会计师2014年《会计》精讲13_第2页

　　5.用于出售的材料等，通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

　　【例3-4】20×7年11月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将库存原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料——A材料全部出售，20×7年12月31日其账面成本为500万元，数量为10吨。据市场调查，A材料的市场销售价格为30万元/吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为5万元。

　　『正确答案』

　　该批A材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。

　　该批A材料的可变现净值=30×10-5=295(万元)

　　(二)材料存货的期末计量

　　材料存货的期末价值应当以所生产的 产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。

　　1.对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。

　　【例3-5】20×7年12月31日，甲公司库存B材料的账面成本为3 000万元，市场销售价格总额为2 800万元，假定不发生其他销售费用。用B材料生产的产成品——W5型机器的可变现净值高于成本。

　　B材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3 000万元列示在20×7年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

　　2.如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量,按其差额计提存货跌价准备。

　　【例3-6】20×7年12月31日，甲公司库存原材料——C材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元/件，数量为100件，可用于生产100台W6型机器。C材料的市场销售价格为5万元/件。

　　C材料市场销售价格下跌，导致用C材料生产的W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由15万元/台降为13.5万元/台，但生产成本仍为14万元/台。将每件C材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费等销售费用0.5万元/台。

　　『正确答案』

　　W6型机器的可变现净值=W6型机器估计售价-估计销售费用-估计相关税费=13.5×100-0.5×100=1 300(万元)

　　W6型机器的可变现净值1 300万元小于其成本1 400万元，即C材料价格的下降表明W6型机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。

　　C材料的可变现净值=W6型机器的售价总额-将C材料加工成W6型机器尚需投入的成本-估计销售费用-估计相关税费=13.5×100-8×100-0.5×100=500(万元)

　　即C材料应按500万元列示在20×7年12月31日资产负债表的存货项目之中。

　　(三)计提存货跌价准备的方法

　　1.企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。(单项计提法)

　　2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。(分类计提法)

　　3.与同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。(总体计提法)

　　4.存货存在下列情况之一的，通常表明存货的 可变现净值低于成本。

　　(1)该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

　　(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

　　(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

　　(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

　　(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　5.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

　　(1)已霉烂变质的存货。

　　(2)已过期且无转让价值的存货。

　　(3)生产中已不再需要，并且无使用价值和转让价值的存货。

　　(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

　　(四)存货跌价准备转回的处理

　　企业的存货在符合条件的情况下,可以转回计提的存货跌价准备。存货跌价准备转回的 条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。

　　但转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。

　　【例3-8】20×7年12月31日，甲公司W7型机器的账面成本为500万元，但由于W7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。

　　『正确答案』

　　借：资产减值损失　　　　1 000 000

　　贷：存货跌价准备　　　　　　　1 000 000

　　假定：(1)20×8年6月30日，W7型机器的账面成本仍为500万元，但由于W7型机器市场价格有所上升，使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。

　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　750 000

　　贷：资产减值损失——存货减值损失　　　　　　750 000

　　(2)20×8年12月31日，W7型机器的账面价值仍为500万元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计W7型机器的可变现净值为555万元。

　　账务处理是：

　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　250 000

　　贷：资产减值损失——存货减值损失　　　　　250 000

　　(五)存货跌价准备的结转

　　企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应 同时结转对其已计提的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币资产交换而换出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备(准备减少记借方)。

　　四、存货盘亏毁损的处理

　　存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。

　　1.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。

　　2.属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入(如残料价值)、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。

　　因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额应当予以转出。

　　借：待处理财产损溢

　　贷：原材料

　　应交税费-应交增值税(进项税额转出)

　　【例题·单选题】(2007年考题)甲公司2007年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品2007年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司2007年12月31日该配件应计提的存货跌价准备为( )。

　　A.0　　B.30万元　　C.150万元　　D.200万元

　　『答案解析』配件是用于生产A产品的，所以应先计算A产品是否减值。单件A产品的成本=12+17=29(万元)，单件A产品的可变现净值=28.7-1.2=27.5(万元)，A产品减值。所以配件应按照成本与可变现净值孰低计量，单件配件的成本为12万元，单件配件的可变现净值=28.7-17-1.2=10.5(万元)，单件配件应计提存货跌价准备=12-10.5=1.5(万元)，所以100件配件应计提存货跌价准备=100×1.5=150(万元)。