注册会计师2014年《会计》精讲10

　　一、金融资产转移概述

　　企业将持有的未到期商业票据向银行贴现，就属于金融资产转移。

　　二、金融资产转移的确认和计量

　　(一)金融资产整体转移和部分转移的区分

　　如果为整体转移，则应将金融资产终止确认的判断条件运用于整项资产;如为部分转移，则应将金融资产终止确认的判断条件运用于发生转移的部分金融资产。

　　(二)符合终止确认条件的情形

　　1.符合终止确认条件的判断

　　下列情况就表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：

　　(1)企业以不附追索权方式出售金融资产;

　　(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购;

　　(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。

　　2.符合终止确认条件时的计量

　　(1)金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：

　　(借方写加号，贷方写减号)因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失，应为减项)-所转移金融资产的账面价值=金融资产整体转移损益

　　【例2-16】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。

　　借：应收账款　　　　　　　　　　351 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　300 000

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 51 000

　　双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元;在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400

　　【提示】本例涉及企业将应收债权不附追索权予以出售(处置)。在这种情况下，企业应将所售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备(借方)，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。

　　企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。

　　借：银行存款

　　贷：短期借款

　　假定不考虑其他因素。

　　[答案]

　　甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：

　　(1)20×4年6月4日出售应收债权：

　　借：银行存款　　　　　263 250

　　营业外支出　　　　 64 350(倒挤)

　　其他应收款 　　　　23 400

　　贷：应收账款　　　　　　351 000

　　【拓展】对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额;如该销售退回允许扣减增值税的，应同时调整“应交税费—应交增值税(销项税额)”科目的相应金额。

　　(2)20×4年8月3日收到退回的商品：

　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　20 000

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 　 3 400

　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　23 400

　　借：库存商品　　　　 　　　　　　　　　13 000

　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　13 000

　　(三)不符合终止确认条件的情形

　　1.不符合终止确认条件的判断

　　下列情况就表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：

　　(1)企业采用附追索权方式出售金融资产;

　　(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等;

　　(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权);

　　(4)企业(银行)将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿;

　　(5)企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。