注册会计师2014年《会计》精讲10_第2页

　　2.不符合终止确认时的计量

　　企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

　　【例2—17】 甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。

　　[答案]

　　甲企业的账务处理如下：

　　(1)销售实现时：

　　借：应收票据　　　　　　　　　　　234 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　200 000

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 　34 000

　　(2)3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行：

　　借：银行存款　　234 000

　　贷：应收票据　　234 000

　　(3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债(短期借款)。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业相关账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　231 660

　　短期借款—利息调整　　　2 340

　　贷：短期借款—成本　　　　　　　　234 000

　　(四)继续涉入的情形

　　【例2—18】(金融资产部分转移的继续涉入)甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)进行证券化。有关资料如下：

　　20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：(1)收取本金10 000 000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利;(2)收取以90 000 000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息(超额利差账户)的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1:9的比例在甲银行和受让人之间进行分配;但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元借款本金中扣除，直到扣完为止。

　　20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元，0.5%的超额利差账户的公允价值为400 000元。

　　[答案]

　　甲银行的分析及会计处理如下：

　　甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000(即101 000 000×90%)元;另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外，由于超额利差账户的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。

　　假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表3-7：

　　表3—7　　　　　　　　　　　　 单位：元

　　甲银行该项金融资产转移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000(元)

　　据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：

　　借：存放同业　　　　　　　　　　91 150 000

　　继续涉入资产—次级权益　 　 10 000 000

　　—超额账户　 　　　400 000

　　贷：贷款　　　　　　　　　　　　　　90 000 000

　　继续涉入负债　　　　　　　　　　10 650 000

　　其他业务收入　　　　　　　　　　　 900 000

　　在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理：

　　借：资产减值损失　　　　　　3 000 000

　　贷：贷款损失准备—次级权益　　　　3 000 000

　　借：继续涉入负债　　　　　　3 000 000

　　贷：继续涉入资产—次级权益　　　　3 000 000