注册会计师2014年《会计》精讲16

　　一、长期股权投资核算方法的转换

　　(一)成本法转换为权益法

　　1.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的：

　　(1)原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。

　　(2)对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中，投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本;对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

　　上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。

　　(3)对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益;属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。

　　【例4—17】 A公司于20×5年2月取得B公司l0%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的l0%提取盈余公积。

　　20×6年1月1日，A公司又以l 800万元的价格取得B公司l2%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司l0%的股权后，双方未发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

　　『正确答案』

　　(1)20×6年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：

　　借：长期股权投资　　l8 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　l8 000 000

　　(2)对长期股权投资账面价值的调整：

　　确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2 700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1 800万元。

　　1)对于原l0%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840(8 400×10%) 万元之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

　　对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(12 000—8 400)相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元(900×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益;除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。账务处理为：

　　『正确答案』

　　①借：长期股权投资　　　　　 900 000

　　贷：利润分配—未分配利润

　　②借：利润分配—未分配利润　 90 000

　　贷：盈余公积　　　　　　　　 90 000

　　③借：长期股权投资　　　　 2 700 000

　　贷：资本公积—其他资本公积 2 700 000

　　或：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　3 600 000

　　贷：资本公积—其他资本公积　　　　　　2 700 000

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　 　90 000

　　利润分配—未分配利润　　　　　　　　810 000

　　2)对于新取得的股权，其成本为l 800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 440万元(12 000×12%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

　　2.因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，在投资企业的个别财务报表中,首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。

　　对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益;其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。