注册会计师2014年《会计》精讲16_第2页

　　(新)【例4—18】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日至20 ×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。

　　20 ×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存人银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20 ×9年1月8日，即甲公司 丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。[答案]

　　甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：

　　(1)甲公司 个别财务报表的处理

　　①确认部分股权处置收益

　　借：银行存款　　　　 4 800 000

　　贷：长期股权投资　　　　 3 600 000(6 000 000×60%)

　　投资收益　　　　　　 1 200 000

　　②对剩余股权改按权益法核算：

　　借：长期股权投资 　　　　300 000(倒挤)

　　贷：盈余公积　　　　　　　　20 000 (500 000 ×40% ×10%)

　　利润分配　　　　　　　 180 000(500 000 ×40% ×90%)

　　资本公积　　　　　　　 100 000 (250 000 ×40%)

　　经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270(600 ×40% +30)万元。

　　(2)甲公司 合并财务报表的处理

　　分析：结合P82倒数第2自然段的理论做题。在合并财务报表中(即母公司和子公司编制合并财务报表)，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得对价480万元与剩余股权公允价值320万元之和，减去按原持股比例(100%)计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额(600+75)×100%=675万元之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

　　与原有子公司股权投资相关的其他综合收益(即原先产生的资本公积—其他资本公积)，应当在丧失控制权时转作当期的投资收益。

　　合并财务报表中应确认的投资收益=(480 +320)-675 +25 =150(万元)。由于个

　　别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整：

　　①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整

　　借：长期股权投资　　　　 3 200 000

　　贷：长期股权投资　　　　 2 700 000(6 750 000 ×40%)

　　投资收益　　　　　　　 500 000

　　②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整

　　借：投资收益　　　　　 300 000(500 000 ×60%)

　　贷：未分配利润　　　　　　　 300 000

　　③从资本公积转出与剩余股权相对应的原计人权益的其他综合收益10万元，重分类转入投资收益：

　　借：资本公积　　　　　 100 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　 100 000(250 000 ×40%)

　　(二)权益法转换为成本法

　　(1)因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第一节的有关规定处理。

　　提示：结合P69【例4-3】第二种情形。因追加投资，原长期股权投资由权益法核算转变为成本法核算。

　　(2)因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。

　　【例4—19】甲公司持有乙公司 30%的表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。20×6年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4 800万元，其中成本3 900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2 700万元。

　　『正确答案』

　　甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：

　　借：银行存款　　　　　　　27 000 000

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　24 000 000

　　投资收益　　　　　　　　　　 3 000 000(倒挤)

　　处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为2 400万元。

　　二、长期股权投资的处置

　　企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

　　采用 权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额(与其他权益变动的明细金额相等)，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

　　【例4—20】A企业原持有B企业40%的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售l0%的B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：成本l 800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款705万元。

　　『正确答案』

　　(1)A企业确认处置损益的账务处理：

　　借：银行存款　　　　　7 050 000

　　贷：长期股权投资　　　　6 450 000[(18 000 000+4 800 000+3 000 000)/4]

　　投资收益　　　　　　　600 000

　　(2)除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

　　借：资本公积——其他资本公积　750 000(3 000 000/4)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 750 000