中级会计师2014会计实务考前串讲第三章第3节

三、固定资产折旧方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

无论采用何种折旧方法,应提折旧总额相等，即为固定资产的原值-预计的净残值。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

1.平均年限法 ，又称直线法，计算公式：

年折旧额=(固定资产原值-预计净残值)÷固定资产预计使用年限

或=[固定资产原值×(1-预计净残值率)]÷ 固定资产预计使用年限

关键问题：月折旧额=固定资产年折旧额÷12

2.加速折旧法 是按年加速，如果按月计算时月折旧=年折旧/12(即落到每一折旧年度的月是平均折旧额，每个折旧年度的月折旧额相等)。教材中例题中的每一年的折旧额中“年”指的是折旧年度的年而不是会计年度的年。

(1)双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。计算公式为：

双倍直线年折旧率=2/预计的折旧年限×100%

年折旧额=年初固定资产账面净值×双倍直线年折旧率

由于双倍余额递减法不考虑固定资产的净残值因素，为了操作方便，实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期以前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

双倍余额递减法的要点：净残值在最后两年才加以考虑;折旧第一年、第二年等的起止时间。例如甲公司2007年4月10日购进压模机一台，当月达到预定可使用状态，预计使用年限为5年，甲公司采用双倍余额递减法计提折旧。则该固定资产折旧的第一年为2007年5月1日—2008年4月30日;折旧的第二年为2008年5月1日—2009年4月30日;第三年以后依此类推。

(2)年数总和法

数总和法又称合计年限法，是以固定资产的原值减去净残值后的净额为基数，以一个逐年递减的分数为折旧率，计算各年固定资产折旧额的一种方法。这种方法的特点是，计提折旧的基数是固定不变的，折旧率依据固定资产的使用年限来确定，且各年折旧率呈递减趋势，所以计算出的年折旧额也呈递减趋势。计算时，折旧率的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。计算公式如下：

年折旧率=(预计的使用年限-已使用年限)/年数总和×100%

年数总和=预计的折旧年限×(预计的折旧年限+1)/2

月折旧率=年折旧率÷12

年折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×年折旧率

月折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率

年数总和法的要点：净残值在每年均加以考虑;折旧第一年、第二年等的起止时间(参造双倍余额递减法);年折旧率的公式。

当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧;提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

【说明】

1.固定资产折旧特殊费用去向： 对外出租固定资产的折旧计入其他业务成本;销售部门的固定资产的折旧计入销售费用;未使用的固定资产的折旧计入管理费用;大修理停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，即制造费用或管理费用。

2.固定资产折旧的范围：除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业应当对所有固定资产计提折旧。原因是我国土地的所有权为国家或集体所有，企业拥有的是土地使用权(在无形资产中核算)，企业固定资产中一般不存在单独计价入账的土地;另外掌握在固定资产中单独计价入账的土地不存在损耗的问题，所以无需计提折旧。已提足折旧仍继续使用的固定资产，如果继续计提折旧，固定资产的净值会出现小于零的情况。所以我们应掌握未使用、不需用的固定资产需要计提折旧。

3.企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变后，固定资产如何计提折旧，即以改变时点时的账面价值(原值-累计折旧-固定资产减值准备)作为计提折旧的基数。

4.融资租入的固定资产，应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧;无法合理确定租赁期届满时能否取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。

四、固定资产后续支出

1.固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

2.与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

3.与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

【说明】

1.生产车间固定资产的日常维护支出(修理费)不能计入制造费用，应计入管理费用。

2.固定资产装修费用，如果满足固定资产的确认条件，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在固定资产科目中核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

3.经营租入固定资产发生的改良支出，通过长期待摊费用科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。

4.融资租入固定资产发生的装修费用，满足固定资产确认条件的，应在两次装修间隔期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

【典型例题】1998年12月，甲公司采用出包方式建造的营业厅达到预定可使用状态投入使用，并结转固定资产成本1 800 000元。该营业厅内有一部电梯，成本为200 000元，未单独确认为固定资产。2007年1月，为吸引顾客，甲公司决定更换一部观光电梯。支付的新电梯购买价款为320 000元(含增值税税额，适用的增值税税率为17%)，另发生安装费用31 000元，以银行存款支付;旧电梯的回收价格为100 000元，款项尚未收到。假定营业厅的年折旧率为3%，净残值率为3%。甲公司的账务处理如下：

(1)2007年1月，购入观光电梯

借：工程物资 320 000

贷：银行存款 320 000

(2)2007年1月，将营业厅的账面值转入在建工程

营业厅的累计折旧金额=1 800 000×3%×8=432000(元)

借：在建工程 1368000

累计折旧 432000

贷：固定资产 1 800 000

(3)2007年1月，转销旧电梯的账面价值

旧电梯的账面价值=200 000-200 000÷1 800 000×432000=152000(元)

借：其他应收款 100 000

营业外支出 52000

贷：在建工程 152000

说明：掌握旧电梯的账面价值的计算方法，由于旧电梯未单独确认固定资产，所以假设旧电梯的成新率与整个营业厅是一致的。旧电梯的回收价格为100000元与最终固定资产的入账价值无关。在实务中，如果企业不能确定被替换部分的账面价值，可将替换部分的成本视为被替换部分的账面价值。

(4)2007年1月，安装新电梯

借：在建工程 351 000

贷：工程物资 320 000

银行存款 31 000

(5)电梯安装完毕达到预定可使用状态投入使用

借：固定资产 1567000

贷：在建工程 1567000

说明：在建工程结转固定资产的时点为“达到预定可使用状态”。