注册会计师考试《会计》强化班复习讲义8_第2页

　　二、核算

　　持有至到期投资的核算也是从初始计量和后续计量两个方面来掌握。学完资产要素后，就可以发现所有资产要素的核算都可以按照初始计量和后续计量两个方面来理解。

　　1.初始计量

　　（1）持有至到期投资初始确认时，应当按公允价值计量， 相关交易费用计入初始确认金额。掌握“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——利息调整”两个明细账的使用。

　　注意：成本明细科目始终只能登记债券面值，交易费用计入初始入账价值，实际上就是计入利息调整明细科目，而不是计入成本明细科目。利息调整明细科目还核算债券的溢折价。

　　（2）实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。

　　借：持有至到期投资——成本 （面值）

　　　　　　　　　　　——利息调整 （差额）

　　　　应收利息 （支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息）

　　　　贷：银行存款等 （实际支付的金额）

　　●假设一项债券，其面值100万，买价为85万（其中5万为已到期未领取的利息），买价中包含交易费用3万。

　　借：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　100

　　　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　5

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　85

　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　20

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　5

　　　　贷：应收利息　　　　　 　　　　　　　　　　　　5

　　（3）持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率，并在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

　　实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。也就是《财务成本管理》中的内含报酬率，就是使未来现金流量折现后等于现在投资成本的利率。其一经计算确定，应在持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

　　◆在确定实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。

　　金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流量。

　　2.后续计量

　　企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

　　◆实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

　　◆实际利率法：实际利率法——是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

　　（1）摊余成本 ：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

　　①扣除已收回的本金；

　　②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

　　③扣除已发生的减值损失。

　　期末摊余成本的计算用公式表示如下：

　　期末摊余成本=期初摊余成本＋投资收益-现金流入（实收利息）-已收回的本金-已发生的减值损失

　　其中：投资收益=期初摊余成本×实际利率

　　现金流入（实收利息）=债券面值×票面利率；若债券为到期一次还本付息债券，则各期现金流入为零（最后一期除外）。