注册会计师考试审计章节重要考点总结第七章第三节

　　一、函证决策

　　注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑以下两个因素。

　　(一)评估的认定层次重大错报风险

　　评估的认定层次重大错报风险水平越高，注册会计帅对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。因此，随着评估的认定层次重大错报风险的增髙，注册会计师就要设计实质性程序获取更加相关和可靠的审计证据，或者更具说明力的审计证据。在这种情况下，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。

　　评估的认定层次重大错报风险水平越低，注册会计师需要从实质性程序中获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越低。例如，被审计单位可能有一笔正在按照商定还款计划时间表偿还的银行借款，假设注册会计师在以前年度已对其条款进行了函证。如果注册会计师实施的其他工作(包括必要时进行的控制测试)表明借款的条款没有改变，并且这些工作使得未偿还借款余额发生重大错报风险被评估为低水平时，注册会计师实施的实质性程序可能只限于测试还款的详细情况，而不必再次向债权人直接函证这笔借款的余额和条款。

　　如果认为某项风险属于特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项以降低检查风险。例如，与简单的交易相比，异常或复杂的交易可能导致更高的错报风险。如果被审计单位从事了异常的或复杂的、容易导致较高重大错报风险的交易，除检查被审计单位持有的文件凭证外，注册会计师可能还需考虑是否向交易对方函证交易的真实性和详细条款。

　　(二)函证程序所审计的认定

　　函证可以为某些认定提供审计证据，但是对不同的认定，函证的证明国是不同的。在受托供销时，函证可能为存在性和权利与义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价认定提供证据。

　　对特定认定函证的相关性受注册会计师选择函证信息的目标的影响。例如，在审计应付账款完整性认定时，注册会计师需要获取没有重大未记录负债的证据。相应地，向被审计单位主要供应商函证，即使记录显示应付金额为零，相对于选择大金额的应付账款进行函证，这在检查未记录负债方面通常更有效。

　　(三)实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平

　　针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。这里的其他审计程序是指除函证程序以外的其他审计程序。

　　注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。例如，如果被审计中与应收账款存在性有关的内部控制设计良好并有效运行，注册会计师可适当减少函证的样本量。

　　二、函证的内容

　　(一)银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息

　　注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)，借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

　　(二)应收账款

　　注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

　　(三)函证的其他内容

　　注册会计师可以根据具体情况和实际需要对下列内容(包括但并不限于)实施函证：

　　1.交易性金融资产：

　　2.应收票据;

　　3.其他应收款;

　　4.预付账款;

　　5.由其他单位代为保管、加工或销售的存货;

　　6.长期股权投资;

　　7.应付账款;

　　8.预收账款;

　　9.保证、抵押或质押;

　　10.或有事项;

　　11.重大或异常的交易。

　　可见，函证通常适用于账户余额及其组成部分(如应收账款明细账)，但是不一定限于这些项目。例如，为确认合同条款是否发生变动及变动细节，注册会计师可以函证被审计单位与第三方签订的合同条款。注册会计师还可向第三方函证是否存在影响被审计单位收入确认的背后胁议或某项重大交易的细节。

　　(四)函证程序实施的范围

　　如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：

　　1.金额较大的项目;

　　2.账龄较长的项目;

　　3.交易频繁但期末余额较小的项目;

　　4.重大关联方交易;

　　5.重大或异常的交易;

　　6.可能存在争议、舞弊或错误的交易。

　　(五)函证的时间

　　注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序.