注册会计师考试审计章节重要考点总结第七章第三节_第2页

根据评估的重大错报风险，注册会计师可能会决定函证非期末的某一日的账户余额，例如，当审计工作将在资产负债表日之后很短的时间内完成时，可能会这么做。对于各类在年末之前完成的工作，注册会计师应当考虑是否有必要针对剩余期间获取进一步的审计证据。《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》针对期中实施审计程序提供了进一步的指引。

　　以应收账款为例，注册会计师通常在资产负债日后某一天函证资产负债表日的应收账款余款。如果在资产负债表日前对应收账户余额实施函证程序，注册会计师应当针对询证函指明的截止日期与资产负债表日之间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。实质性程序包括测试该期间发生的影响应收账款余额的交易或实施分析程序等。控制测试包括测试销售交易、收款交易及与应收账款冲销有关的内部控制的有效性等。

　　(六)管理层要求不实施函证时的处理

　　当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

　　分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：

　　1.管理层是否诚信;

　　2.是否可能存在重大的舞弊或错误;

　　3.替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

　　如果认为管理层的要求可能显示存在舞弊，注册会计师应当遵循《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的有关规定。

　　三、询证函的设计

　　(一)设计询证函的总体要求

　　注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。询证函的设计服从于审计目标的需要。通常，在针对账户余额的存在性认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。但在针对账户余额的完整性认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。

　　例如，在函证应收账款时，询证函中不列出账户余额，而是要求被询证者提供余额信息，这样才能发现应收账款低估错报。再如，在对应付账款的完整性获取审计证据时，根据被审计单位的供货商明细表向被审计单位的主要供货商发出询证函，就比从应付账款明细表中选择询证对象更容易发现未入账的负债。

　　(二)设计询证函需要考虑的因素

　　在设计询证函时，注册会计师应与考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括：

　　1.函证的方式。函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。

　　2.以往审计或类似业务的经验。在判断实施函证程序的可靠性时，注册会计师通常会考虑来自以前年度审计或类似审计业务的经验，包括回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度等。当注册会计师根据以往经验认为，即使询证函设计恰当，回函率仍很低，应考虑从其他途径获取审计证据。

　　3.拟函证信息的性质、信息的性质是指信息的内容和特点。注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。例如，对那些非常规合同或交易，注册会计师不仅应对账户余额或交易金额作出函证，还应当考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。

　　4.选择被询证者的适当性。注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函。例如，对短期投资和长期投资，注册会计师通常向股票、债券专门保管或登记机构发函询证或向接受投资的一方发函询证：对应收票据，通常向出票人或承兑人发函询证;对其他应收款，向形成其他应收款的有关方发函询证;对预付账款、应付账款，通常向供货单位发函询证;对委托贷款，迎常向有关的金融机构发函询证;对预收账款，通常向购货单位发函询证;对保证、抵押或质押，通常向有关金融机构发函询证;对或有事项，通常向律师等发函询证;对重大或异常的交易，通常向有关的交易方发函询证。

　　函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客观性、回函是否有权回函等因素的影响。注册会计师在设计询证函、评价函证结果是以及确定是否需要实施其他审计程序时，应当考虑回函者的能力、知识、动机、回函意愿等方面的信息或有关回函者是否能够保持客观和公正的信息。当存在重大、异常、在期末发生的、对财务报表产生重大影响的交易，而被询证者在经济上依赖于被审计单位时，注册会计师应当考虑被询证者可能被驱使提供不正确的回函