2014年中级会计师会计实务考前串讲第七章第1节_第2页

■合并成本：换出资产的公允价值、承担负债的公允价值、发行的权益性证券的公允价值、为进行企业合并发生的各项直接相关费用。换出资产的公允价值=账面价值+净收益，净收益的体现不一样，如果是存货，则公允价值用主营业务收入(其他业务收入)+增值税销项表示，同时结转成本，投资性房地产也是;如果是固定资产，走“固定资产清理”科目，净损益是营业外，无形资产也是;金融资产是销账，同时有个投资收益，注意，公允价值变动损益、资本公积——其他资本公积也转入投资收益。

通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中，达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，以成本法下的余额加上购买新的股权进一步支付的公允价值之和。达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的，追溯调整，用调整后的数加上新的合并成本表示。

三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

长期股权投资共四类，母子关系;合营关系;联营关系;非共同控制、非重大影响在活跃市场没有报价，公允价值不能可靠计量。

企业合并形成的长期股权投资，主要说的是第一类，母子关系。在形成母子关系的时候才存在同一控制和非同一控制。

1.企业合并以外的就是②③④(合联、营联和第四类)。企业合并以外的全部是市场经济，意味着就认公允价值，要注意直接相关费用的处理，直接相关费用形成长期股权投资的入账成本。

2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费，不构成取得长期股权投资的成本。也就是发行股票而直接发生的费用不构成长期股权投资成本。(因为这些是筹资费用，投资、筹资要分开考虑)

后续计量

一、成本法

(一)成本法的适用范围

四类投资：母子关系、合营、联营和第四类;①和④是成本法核算;②和③是权益法核算。成本法是简化核算方法，权益法相当于权责发生制。

投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算(成本法说的是母公司个别账簿和财务报表)，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

(二)成本法核算

成本法核算的理论基础：(1)成本法核算的基础是收付实现制。(2)股票的价格仅和利润有关。(3)现金股利的分红来源于利润，且是压年分红。

成本法的核心问题：被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益;但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，应冲减长期股权投资的账面价值。

成本法只有一个分录：

借：应收股利 (宣告数×持股比例)

贷：投资收益(投资日以后被投资方实现的净利润的分配额×持股比例-已确认的投资收益)

差额用“长期股权投资”调整，调到贷方是冲减成本，调到借方是恢复。

【说明】此分录的焦点问题是本期投资收益的发生额，要想确认投资收益，有两个限定，第一个是分红来源于利润，在压年分红的情况下，投资后至本次分红止可以是投资收益的最大数=投资日以后至本次宣告的上年末止累计实现的净利润×持股比例; 第二个限定是，在成本法下，要想确认投资收益，必须以被投资单位分红为前提，被投资单位实现的利润再多，如果不分红则不能确认投资收益，只有分了的才能是投资收益，因此第二个限定是投资日以后被投资单位的总的宣告数×持股比例，投资后投资方确认的总的投资收益不能超过这两个限定，两个限定孰低，就是投资后可以确认的累计投资收益，减去以前宣告的时候已经确认的投资收益，就是本次的投资收益。